您的位置:首页> 科技金融
企业分立所得课税的基本理论
发布时间:2020-09-16

随着经济全球化、一体化及信息技术革命的发展,企业重组巳成为全球经济领域的大趋势。企业分立是企业重组的主要形式之一。企业分立的优势,从被分立企业的角度而言,让企业组织更精简,让企业的营运目标、发展模式更明确,让企业的核心竞争力更强化、稳固;从分立企业的角度而言,能够加速它的经营决策,同业竞争力更容易提高,进行下一阶段企业并购或股票公开发行等程序较简单、顺利。

但是企业分立的上述优势,不能完全概括企业分立的动机。从形式上看,企业分立可以缩减生产经营规模,增强经营活力。但在许多情况下,企业分立的动机是为了获取税收方面的利益。在以获取税收利益为基本目标的企业分立中,企业分立的结果往往不是生产经营规模的缩小,而是生产经营规模的扩大。[1]企业分立税收优惠的制定如何能体现其立法本意呢?如何能不偏离税法的基本原则呢?如何能防止纳税人取其利避其义呢?上述问题的解决都有赖于对企业分立所得课税基础理论的研究。
一、企业分立的界定与类型
现代经济学上所谓“企业”,是指能做出统一的生产经营决策,以追求最大的利润为目标,并向市场提供产品和劳务的独立经营单位。所谓独立经营单位,是指企业能自主地决定生产什么、生产多少和怎样生产,并对自己的决策承担风险并分享利润。[2]按照法律组织形式,企业可分为三类:业主制、合伙制、公司制,其中公司制是一种现代企业组织形式,具有法人资格,即具有独立财产并能独立承担法律责任的组织机构。公司是企业最重要的法律组织形式,并且公司理论发展得最为成熟。一般而言,各国企业分立税制仅以公司为研究对象。[3]

公司分立,又称为公司分割,是指一个公司分成两个或两个以上的公司或者公司因分立而与一个或者数个现存的公司进行合并的法律行为。[4]公司分立意味着公司组织结构发生变化,因此,公司分立是企业改组重建的有效途径之一。企业的这种经济需求逐渐为各国法律所承认。
(一)企业分立的界定
1、外国(地区)关于企业分立的界定
(1)美国关于企业分立的界定
美国关于企业分立的界定,主要集中在税收法律及规章;美国公司法上少有相关规定,实务上一般利用公司法上有关资产让与和股份分配的程序达到事实上的公司分立。《美国税法典》(Internal Revenue Code)中关于分立性D型重组的定义即企业分立的界定。分立型D型重组,是指“一个公司将其全部或部分资产向另外一个公司转让,如果在该转让以后,转让人,或者其中一个或更多股东(包括在该转让前属于股东的主体),或者其中的任何联合,控制了资产被转让给的公司,该资产被转让给的公司的股票或证券在相关交易中被分配”。[5]按照《美国税法典》的相关规定,转移公司必须在分立、子股换母股及完全析产分股三种分立性交易中分摊受转移公司的股票或证券。因此,通常将其称为分立性D型重组。[6]

(2)日本关于企业分立的界定
日本公司并购法律制度经历了从禁止到逐步放开进而完善的过程。二战后,在美国等盟军施压下日本政府于1947年7月订定《独占禁止及确保公平交易法》,此法引进较美国更为严苛的反托拉斯法,强迫财阀解体,并禁止控股公司(包括事业及纯粹控股公司)的设立。由于该法限制过严,严重影响战后日本经济复苏及外资引进,于1949年修订《独占禁止及确保公平交易法》,准许企业控股公司的设立(金融业除外)。之后随着政治监管的逐渐松动及全球经济一体化的发展,日本政府于1997年修改《独占禁止及确保公平交易法》,准许纯粹控股公司设立。同时,为配合纯粹控股公司设立之解禁,陆续修订相关法律,如《独占禁止法》、《商法》、《税法》等。[7]

在2005年日本《公司法》[8]修订前,不以控股公司的设立为目标,因此,依该法设立纯粹控股公司困难重重。有鉴于此,日本修订《公司法》时,以排除繁杂手续、建立简单易行的纯粹控股公司设立制度为目标,先后于1999年10月通过《商法》股票交换及股票移转相关法律的修正[9],并于2000年5月通过《公司法》建立公司分立法制[10],此举除了便利纯粹控股公司设立外,同时也有助于企业组织架构的重整。

2005年修订后的日本《公司法》规定公司分立,是指公司将与自己事业相关的全部或者一部分自己所持有的权利或者义务,让存续公司或者是新设公司继承的一种公司法上的行为。[11]同时规定可以进行公司分立的仅限于股份公司或者是合同公司。[12]

(3)我国台湾地区关于企业分立的界定
我国台湾地区将公司分立称为“公司分割”,并于2001年正式引入公司分割制度,值得注意的是,台湾《公司法》对公司分割没有予以定义。2001年10月25日,台湾立法院通过《公司法》第317条立法理由时把公司分割表述为,“将公司在经济上为一个整体的营业部门和财产,以对既存公司(吸收分割),或者新设公司(新设分割)进行现物出资的方式转移,由分割公司或者分割公司的股东取得既存公司或新设公司发行的股份作为对价”。[13]相对于台湾《公司法》原则性的规定,2002年2月6日发布的台湾《企业并购法》中就公司分割的主体、客体及对象均有具体规范,该法第4条第6项规定,“公司分割,是指公司依本法或其它法律规定将其得独立营运之一部或全部之营业让与既存或新设之他公司,作为既存公司或新设公司发行新股予该公司或该公司股东对价之行为”。

2、我国(大陆地区)关于企业分立的界定
与外国(地区)相比,我国公司分立的定义过于原则化且缺乏系统性。我国《公司法》没有作出公司分立的定义。立法上最早明确公司分立的定义是在1999年9月23日对外贸易经济合作部、国家工商行政管理局发布的《关于外商投资企业合并与分立的规定》,其第4条规定,“本规定所称分立,是指一个公司依照公司法有关规定,通过公司最高权力机构决议分成两个以上的公司。公司分立可以采取存续分立和解散分立两种形式。存续分立,是指一个公司分离成两个以上公司,本公司继续存在并设立一个以上新的公司。解散分立,是指一个公司分解为两个以上公司,本公司解散并设立两个以上新的公司”。不过,此部门规章的适用范围仅限于中外合资经营公司、具备法人资格的中外合作经营公司、外商独资公司、外商投资股份公司。之后,在2009年4月30日发布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中,对适用对象不再区分公司的内外资性质,统一了公司分立的定义,“分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。”

(二)企业分立的类型
我国公司法没有对公司分立的类型作出规定。但在我国公司法理论上,通常将公司分立的类型确定为以下几种:以发生原因为标准可以分为自愿分立与非自愿分立,自愿分立基于公司董事会与股东大会的主观意志进行的,而非自愿分立则基于国家公权力的干预而进行的;以分立后公司发行的股份的归属主体为准,公司分立可以分为物的分立与人的分立。由被分立公司取得存续公司或新设公司发行的股份的,为物的分立;由被分立公司的股东取得存续公司或新设公司发行的股份的,为人的分立。[14]相比而言,能确切地反映现代公司分立类型复杂化趋势的,是把公司分立分成存续分立、解散分立、分立合并三种类型:[15]
1、存续分立
存续分立,又称派生分立,是指原公司分立成两个或两个以上的新公司,原公司继续存在。存续分立实际上是原公司将其部分营业分离出去作为出资成立一个或者多个的新公司,而原公司以其剩余的营业继续存在。

2、新设分立
新设分立,又称为解散分立,是指原公司分解成两个或两个以上的新公司,原公司消灭。新设分立实际上是原公司将其全部营业分割为两个或者两个以上的部分作为出资分别成立两个或者两个以上的新公司。

3、分立合并
分立合并,是指公司因分立而与一个或者数个现存公司进行合并的法律行为。分立合并是原公司通过向一个或者数个现存的公司转移其部分或者全部营业而进行的分立。依公司在分立合并后,原公司是继续存在或是消灭可分为存续分立合并与新设分立合并。

上面谈到的三种公司分立类型都是我国现有公司法理论所普遍承认的基本分类。但是从公司分立税制的角度看,这样的分类显得过于粗线条,没有勾勒出被分立公司、分立公司、股东三者之间的资产转移与股权分配的关系。在这个方面,美国公司分立类型的划分堪称典范。

大体而言,美国公司分立主要是通过母公司设立子公司,并将母公司拟分割的营业或者财产作为出资转移于新设子公司,从而取得子公司所发行的股份,再由母公司将其所取得的股份分配给其股东。美国法上的公司分立主要表现为Spin-off、Split-off和Split-up三种类型。[16]

第一类是“子公司分立”即Spin-off,这是指母公司将其特定营业或财产作为现物出资设立新子公司,而取得子公司所发行的股份,母公司再依照股东的持股比例将子公司的股份按比例分配给母公司的股东,股东持有两个公司的股份。

第二类是“子股换母股”即split-off,这是指母公司将其特定营业或财产作为现物出资设立新子公司,从而取得子公司所发行的股份。母公司的一部分(不是全部)股东在取得子公司的股份时,条件是必须放弃在母公司的股份;而另一部分股东继续持有母公司的股份,不交换子公司股份。

第三类是“完全析产分股”即Split-up,这是指母公司将其所有营业或者财产作为现物出资设立数家子公司,以取得子公司所发行的股份,其后母公司依股东持股比例将所取得的子公司的股份分配给原有股东,母公司因清算而消灭。

美国公司分立类型的归类方式,清晰地展示了分立交易的三个步骤:第一步,将资产转让给一个公司,用以换取对该公司的控制;第二步,受控公司将股份转移给控股公司;第三步,控股公司把受控公司的股份分配给股东。交易步骤的明确化以及受控公司股份分割的清晰化是理解公司分立税制设计意图的基础。

二、企业分立的可税性
企业分立的法律本质是法人人格的分割,相应产生企业法人数目的增加。这一过程具有确定的的经济意义,主要表现在强化了对公司风险与利润的控制、有利于接近资本市场进而方便筹资、利用市场功能对公司进行更有效的监督以及减少纳税数额等等。由此经济意义,使我们不可回避地考虑企业分立交易的可税性问题。考量企业分立是否具有可税性,一般而言从可税性的三个基本要素即收益性、营利性与公益性来进行判断。[17]
(一)企业分立的收益性
传统经济学理论认为,企业合并可以扩大生产经营规模,生产经营规模的扩大可以降低平均成本,从而提高利润,这使得企业合并具有显而易见的收益性。相比之下,企业分立通常体现为企业组织调整之所需,因此从形式上看,企业分立不具备明显的收益性。但从实质上看,企业分立过程中,被分立企业可以进行合法的避税并且给分立企业股东带来收益,而分立企业股东最初也正是被分立企业股东,如spin-off,它相当于正式的股息分配,还可以获得免税待遇。[18]在某些企业分立中,收益的一个重要来源是税收的激励,有这样动机的样本要比范围更广的样本中的分立显示出更高的超常收益率。[19]此外,某些企业分立可以成为企业掩盖收益之表象。比如,以企业分立的方式进行资产转移时,如果其对价不是股份而是资金或其他资产,此转移资产行为与一般转让交易行为无异。为此,有关国家税法规定享受税收优惠的企业分立必须具备一定要件,比如日本,要求分立企业向被分立企业不得为除股份之外的支付;如果被分立企业接受除股份之外资产,那么此交易不被视为资本交易,按时价来计算资产的转让所得。再如,利用亏损抵扣结转变相获取收益,企业分立意味着分立企业对资产和负债的承受,在实务中不乏以享受亏损抵扣而进行的企业分立。在这些情形下,企业分立会使被分立企业、分立企业和各方企业股东获得收益。

(二)企业分立的营利性
对税法上的“收益”不可一概而论。收益应将其分为营利性收益和非营利性收益。同时,相关的主体应区分为营利性主体和公益性主体。对于营利性主体的营利性收益,是一定要征税的;对于公益性主体的非营利性收益,是一定不征税的。企业分立交易的主体是企业,其作为营利性主体,为了一定经济利益进行企业分立,必须予以征税。[20]

(三)企业分立的公益性
如果某营利性主体,其某些行为具有突出的公益性,则应考虑对其公益性予以鼓励,即给予一定的税收优惠。“税收优惠是指国家基于财政目的以外的目的,透过税法上的例外规定,给予纳税义务人减轻纳税义务的措施。这是国家出于诸多政策的考虑,特别是经济效率、社会公平、政治稳定等考虑,使某些原本具有可税性的课税对象不具有‘实际上的可税性’”。[21]因此国家给予一定的税收优惠是出于企业分立的积极作用:
1、企业分立有利于优化资源配置,改善资产结构。通过分立,企业可以突出主营业务,提高资源的利用效率。

2、企业分立有利于实现企业经营的专门化和提升企业经营的效率。当某企业形成相当规模时,其经营事业的多元化和组织结构的多极化必然要求实现企业经营管理的专门化和效率化。为了能够合理安排企业经营和有效控制企业,企业可以将其部分营业分立出去,以达到上述目的。比如,企业为了优化组合或者降低风险将其非主营业务或者绩效较差的业务或者风险较高的业务剥离出去,交由另行设立的新企业专门经营管理,或者由恰好需要该类业务的企业吸收,两得其便。[22]

3、企业分立可以合法规避法律制裁。比如,某企业因其规模过大而受到反垄断法的禁止时,可以运用企业分立方式避免对反垄断法的违反。

4、企业分立可以成为解决企业股东矛盾的手段之一。比如,企业股东之间发生争议影响企业的经营及存续。如果利用企业分立,可以使其各自经营,避免股东争议对企业成本的浪费。

由上可见,企业分立具备收益性、营利性和公益性,即税法上的可税性。通常情形下,基于公益性可以给予企业分立一定的税收优惠;但是在一定条件下,企业分立足以达到收益性和营利性时,则必须对企业分立课税。

上一篇: 北京市国家税务局北京市地方税务局转发《国家税务总局关于贯彻落实小型微利企业所得税优惠政策的通知》的通知
下一篇: 国税发[1997]195号 企业所得税规范化管理工作的意见